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Aumento gratuito con libertà di scelta delle riserve

/ Gianluca ODETTO

All’atto dell’effettuazione dell’aumento gratuito del capitale, la scelta delle riserve da utilizzare deve essere adeguatamente ponderata, in quanto essa è suscettibile di determinare conseguenze anche molti anni dopo, in sede di successive operazioni sul capitale (o, al limite, all’atto dello scioglimento della società stessa). Il tema vede coinvolti due distinti profili, quello civilistico e quello fiscale. Per quanto riguarda il primo, occorre rispettare i vincoli posti dagli artt. 2442 e 2481-ter del codice civile, i quali pongono il principio per cui è possibile aumentare il capitale a titolo gratuito “imputando ad esso le riserve e gli altri fondi iscritti in bilancio in quanto disponibili”; si deve, peraltro, ritenere che il riferimento agli “altri fondi” rappresenti un mero retaggio del passato, dovendosi al contrario verificare che le poste di patrimonio netto utilizzate abbiano, anche formalmente, la qualificazione di riserve, iscritte nella macroclasse A del passivo. Nella pratica, la decisione è molto spesso influenzata da fattori di carattere fiscale: la scelta di imputare a capitale, ad esempio, una riserva straordinaria in luogo di una riserva sovrapprezzo porta con sé la conseguenza per cui, se il capitale è successivamente restituito ai soci a seguito di riduzione per esuberanza, la quota di esso formata con la riserva straordinaria si considera attribuita ai soci in via prioritaria, con conseguente tassazione dei soci stessi (art. 47 comma 6 del TUIR). In linea di principio, la dottrina societaria è orientata a ritenere che, una volta accertata la natura di riserva disponibile ai fini dell’aumento gratuito, non sussistano problematiche in merito ad un presunto ordine gerarchico delle riserve da utilizzare. La società potrebbe, quindi, indifferentemente optare per una riserva di utili o di capitale, distribuibile ai soci o non distribuibile, e così via, in quanto per effetto dell’operazione in esame viene meno la necessità di tutelare la posizione dei creditori sociali. Anche la prassi notarile è concorde con questa impostazione: nella motivazioni alla massima H.G.33 del Comitato Triveneto dei Notai, ad esempio, si evidenzia che, a differenza di quanto avviene in sede di riduzione del capitale per perdite, in cui sostanzialmente esiste una sorta di gerarchia delle riserve utilizzabili a tale scopo, dipendente dal diverso grado di vincolo posto a garanzia dei creditori sociali, “nell’aumento gratuito qualsiasi riserva è imputabile a capitale, purché si tratti di riserva disponibile, a prescindere, quindi, da un determinato ordine”. Concentrando questa breve analisi sulle riserve di capitale (le quali non “attivano” alcuna presunzione fiscale, avendo nella sostanza la medesima natura del capitale sociale), un orientamento maggioritario (pur se non univoco) va nel senso per cui la riserva sovrapprezzo, pur essendo distribuibile ai soci solo nel momento in cui la riserva legale abbia raggiunto il quinto del capitale sociale (art. 2431 del codice civile), è invece disponibile per l’aumento gratuito anche in difetto di tale condizione (e, quindi, indipendentemente dall’entità sino a quel momento raggiunta dalla riserva legale). Esiste una certa comunanza di vedute anche per quanto riguarda i versamenti in conto capitale: trattandosi, infatti, di somme genericamente finalizzate all’accrescimento patrimoniale della società, nessuna problematica particolare dovrebbe venire ad esistenza nel momento in cui tali somme siano assoggettate ad un regime vincolistico più stringente, quale quello del capitale sociale. [CATENACCIO] La prassi contabile nazionale (OIC 30, § 2.6) non prevede, quale adempimento preliminare all’aumento gratuito, la redazione di una situazione patrimoniale straordinaria ad hoc, nella premessa per cui la natura delle riserve utilizzate allo scopo (e, a monte, la loro esistenza) sono rinvenibili dal bilancio dell’esercizio precedente a quello in cui avviene l’aumento. L’OIC precisa, però, che se una riserva è costituita dopo l’approvazione di tale bilancio, è necessaria la predisposizione di una situazione patrimoniale straordinaria, redatta con i criteri del bilancio d’esercizio e soggetta ad approvazione assembleare. Si tratta di una opinione condivisa da parte delle massime H.G.33 e I.G.48 del Comitato Triveneto dei Notai, riferite proprio alla riserva sovrapprezzo azioni e ai versamenti in conto capitale, le quali evidenziano in modo più preciso che l’approvazione della situazione straordinaria è necessaria se l’apporto è stato effettuato dopo la data di chiusura dell’ultimo bilancio (e non, quindi, dopo la data della relativa approvazione). Così, per un aumento gratuito effettuato nell’ottobre 2021 con utilizzo di un versamento in conto capitale effettuato dai soci nel marzo del 2021, il bilancio straordinario dovrebbe essere redatto anche se il bilancio 2020 è stato approvato nell’aprile del 2021.

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